贸易业务收入确认问题

1、网友问询：

（1）问题：

qiu_0630：[求助]求助陈老师贸易业务收入确认问题

求助陈版主和各位老师：A公司有个参股公司B是有贸易公司，本年度A公司与B公司签订采购铝锭的长单合同，同一天与客户C公司签订销售合同，采购和销售的产品质量、数量、交货时间等主要条款均一致，销售合同中约定如果数量和质量不符由A承担责任。采购数量每月固定，采购价格按**牌价月均价-10元每吨，销售价格为**牌价月均价+2元每吨，价格为三方协商后确定的。每天A将客户C发出的订单转发B，由B寻找货源，然后按照B反馈回来的已确定找到的订单，反馈至C,由C预付货款，A再付给B，然后B将在标准仓库中的铝锭过户到A的名下，A再将提货权转给C。到月底对一个月的订单进行确认，并补齐差额数量，价格多退少补。（每天的交易价暂定基础为当天均价，月底结算时按月均价重新计算，数量每月的总量是固定的，但是按日交易，月底用月总量-已交付的数量补数量），另外，我调取了B直接采购和直接销售的合同，定价原则和合同条款与上述两个合同的内容相似，只是B应该是配合做期货，而A只做了这么一个现货的长单合同。请问陈老师，这种情况A应该用总额法还是净额法确认收入？

我的理解：如果按照准则对于代理的定义，在此过程中，A虽然不负责寻找货源，但是在转移给客户前取得的商品的控制权，虽然很短暂，而且对货物的质量和数量也承担责任，虽然很容易把这种责任转嫁给B，采用总额法确认收入似乎是合理的。但是，总感觉这种精心安排的交易过程有问题，但是找不到有利的证据，在此过程中，A参与交易和B直接交易从形式上没有什么区别，只是B有个需找货源的过程，感觉在此过程中A不承担风险，可B自己直接做的业务模式也与此类似。但是A与B作为关联方通过这种方式一下就把收入做大了，由于是参股公司不合并，收入也不会被抵消，而且，这种行为是否具有商业实质，是否存在同业竞争？请陈老师给予解惑

（2）回复：

chenyiwei：

发表于2021-5-1003:58:19

这种交易更大的可能性是按净额法确认收入。

此类问题的判断依据，除了以《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》第三十四条及其应用指南作为基本依据以外，还应关注以下监管规定：

1、财政部、国资委、银保监会、证监会《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会[2021]2号）：

当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。

为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

2、证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》之“1-15按总额或净额确认收入”：

一、零售百货行业联营模式下的收入确认

……

除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。

需要注意的是：新收入准则并未将“承担信用风险”作为判断是否应采用总额法的考虑因素。信用风险的影响由金融工具相关会计准则规范，而不属于收入准则的规范范围。实务中某些贸易企业被交易对手及其相关方诈骗的事件主要反映的是信用风险的影响，不作为应采用总额法的依据。

在实务中，这类大宗贸易的采购和销售两个合同一般均为简单的制式合同（本案例中也是如此），条款都相当简略，又往往是同一天（或相近时间）与上下游分别签合同，作为判断主要责任人和代理人的信息尚不充分。因此很多情况下不能仅仅依据对合同条款的分析确定其是否为代理人。

与单笔交易的购销合同相比，应当更关注被审计单位与其上家或下家签订的框架协议，其中对交易的模式、商业目的、交易定价机制、各笔具体购销交易的发起、签约和执行流程、双方权利和义务、风险和收益承担等都应有更具体的规定，并注意抽取若干具体合同关注其具体的发起、签约和执行流程（例如，是三方共同谈判还是分别与上下游进行背对背谈判，分别签约；是否在没有签订销售合同的情况下就已签订采购合同以囤积货源；两个合同各自的定价机制等），作为事实证据予以佐证。另外，还需要关注以前年度和本年度贸易业务的毛利率，关注是否因大宗商品市场行情波动而相应波动，是否因价格变动、备货等方面的原因发生过亏损等。

另外，还需要关注以前年度和本年度贸易业务的毛利率，关注是否因市场行情波动而相应波动，是否因价格变动、备货等方面的原因发生过亏损等。如果企业不主动“囤货”，在下游客户有订单的情形下才向上游供应商采购，两项交易的控制权转移几乎同时实现的，则表明企业并不具备对存货的控制权，应采用净额法。

项目组提供的两笔业务的销售、采购合同中：销售和采购合同几乎同时签订；交货地点相同（供应商直接向客户指定地点交货）；商品品种数量相同；收付款项时间基本相同。

项目组在本咨询中提供很多采用总额法的证据，例如：能够自主选择供应商、自主决定价格，负有向客户提供商品的首要责任，承担存货风险和信用风险等。但新收入准则判断主要责任人和代理人的终极原则是：在向客户转让商品之前能够控制商品的一方是主要责任人。控制的定义是“主导商品的使用，并从中获得几乎全部的经济利益”。

就本案例的合同分析，在商品在客户指定地点交货之前，商品始终处于供应商的控制之下，商品的控制权是由供应商直接转移给客户，或者说供应商依据采购合同向公司交货和公司依据销售合同向下游客户交货几乎同时完成。建议项目组进一步了解：被审计单位是否有实际能力将向供应商采购的商品提供给其他客户，即销售和采购并非是一对一的关系；在特殊情况下，例如客户违约，被审计单位是否必须仍然承担向供应商采购的义务，即采购合同的成立是以销售合同的成立为前提的，并进一步分析被审计单位是否能主导商品的使用（决定商品是否销售给该客户或其他客户）。如果能够主导商品控制权，则可以采用总额法，否则应采用净额法。

总体上，采用总额法核算此类贸易业务的收入、成本和存货应满足的基本前提是：有明显证据表明本企业在一段时间内实际持有对相应存货实物的控制权（具体含义为：本企业承担与该存货相关的公允价值变动、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险和收益，且该存货无对应的销售合同，本企业可自主决定销售给哪个客户，以及与该客户自主谈判确定销售合同的条款），且该控制权是非过渡性、非瞬时性的。在实务中，只有当存在明确证据表明在没有对应销售合同的情况下已经购入并实际控制了相应的商品时（即发生“囤货”行为），才能认为可能满足该条件。除此之外的贸易业务，尤其是具有明显的“空转”交易和融资性贸易特征（主要表现为：未取得对存货实物的控制权，或者该控制权是过渡性或瞬时性的；采购合同约定的付款时间和销售合同约定的收款时间之间存在明显的时间差，购销差价主要反映与该时间差相关的资金利息而不是相关存货在此期间的市场行情变化的影响）的交易，都不应采用总额法确认收入和成本。

我们仍需提示项目组注意：证监会和国资委等监管机构近年来对“通过虚构交易、循环交易等方式人为做大经营规模，对无交易实质的‘空转’贸易以及变相融资行为确认收入”问题的关注程度较高，如果被审计单位存在此类情形，如果认可其按“总额法”确认收入和成本，则需注意获取充分、适当的审计证据表明购销业务属于互相独立的两笔交易，本企业在持有存货期间确实享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，确实对存货具有实质控制权等。通过恰当使用总额法或净额法，恰当反映其业务模式（贸易商vs信息中介服务机构）以及其在该业务中享有和承担风险与报酬、权利与义务的情况。不能因为被审计单位在回复交易所的问询函时按总额法回复，交易所并没有提出异议为由，认为即可默认采用总额法核算。

2、下面附上上市公司云维股份贸易业务收入确认的案例：

（1）问题：

1.年报显示，公司主要从事贸易业务，营业收入合计13.75亿元，其中钢制品贸易收入8.35亿元，同比增长1736.49%，煤炭贸易收入4.92亿元，同比下降36.31%，铁矿石贸易收入0.27亿元，同比增长100%，铝制品贸易收入0.2亿元，同比下降96.23%。请公司核实并补充披露：（1）区分产品类别并结合行业情况，说明报告期内收入结构大幅变动的原因及合理性；（2）不同产品贸易业务的采购模式、销售模式、结算政策、定价政策及是否具有公允性，公司是否具有自主选择供应商、客户、自主定价的权力，对产品是否具有控制权，并说明该业务相关的存货风险、信用风险和现金流等风险报酬转移情况；（3）公司各类贸易业务的具体收入确认方法及规则依据，并说明是否符合《企业会计准则》以及《监管规则适用指引——会计类第1号》的规定。请年审会计师发表意见。

（2）公司回复：

公司贸易业务的总体收入确认原则为：在商品已经发出并收到客户的签收结算单时，商品的控制权转移，本公司在该时点确认收入实现；公司各类贸易业务的具体收入确认方法及依据为：

A、煤炭：公司根据合同约定的方式将煤炭销售给下游客户，主要有以下三种方式：第一种，属于下游客户自提的，运输由下游客户自行负责，运费由下游客户承担；第二种，需要送至下游客户指定地点交货的，由公司委托运输公司进行运输，运费由公司承担，2020年全年公司承担运输费用747.85万元；第三种，公司与上游供应商采购合同中约定一票结算，运输由上游供应商负责，运费由上游供应商承担，采购单价中包含运费，货物直接送至下游客户的货场，我公司在下游客户货场按合同约定进行质量和数量的确认及协调交付货物、确认下游客户的验收指标参数，并分批次向下游客户交付货物，完成结算并催收货款。在我公司现场管理人员与下游客户完成交付前，货物属于云维股份所有，云维股份承担货物的灭失、损毁、质量指标变异、下游客户拒绝接收货物等风险。由客户对煤炭质量验收合格并出具煤炭化验单和质量考核表后，公司与客户共同签字确认销售结算单，公司根据销售结算单确认收入实现；

B、钢材：公司根据合同约定收发钢材产品，第一种，属于下游客户自提的，运输由下游客户自行负责，运费由下游客户承担；第二种，需要送至下游客户指定地点交货的，公司与供方签订采购合同时约定一票结算，运输由供应商负责，运费由供应商承担，采购单价中已含运费，货物直接送至下游客户的货场，我公司派出现场管理人员在下游客户货场按合同约定进行质量和数量的确认及协调向下游客户交付货物、确认下游客户的验收指标参数。在我公司现场管理人员与下游客户完成交付前，货物属于云维股份所有，云维股份承担货物的灭失、损毁、质量指标变异、下游客户拒绝接收货物等风险。货物由客户对钢材验收合格后双方共同签章确认发货清单、对账单以及基础价格确认函，公司根据上述结算材料确认收入实现；

C、铁矿石：公司与供方签订采购合同时约定一票结算，运输由供应商负责，运费由供应商承担，采购单价中已含运费，货物直接送至鑫创公司为公司提供的免费货场，我公司在该货场按合同约定对铁矿石质量和数量进行确认及协调分批次向鑫创公司交付货物、确认鑫创公司验收指标参数。在我公司现场管理人员与鑫创公司完成交付前，货物属于云维股份所有，云维股份承担货物的灭失、损毁、质量指标变异、鑫创公司拒绝接收货物等风险，鑫创公司对铁矿石验收合格后双方共同签字确认销售结算单，公司根据销售结算单确认收入实现；

D、铝材：公司与上游供应商签订采购合同时，根据与下游客户合同约定的收货地点，约定由上游供应商将铝材运送至我公司客户指定收货地点，我公司派出人员按合同约定对铝材质量和数量进行确认及协调分批次交付客户，客户对铝材验收合格后双方共同签字确认销售结算单，公司根据销售结算单确认收入实现。

公司在贸易业务过程中在一段时间内实际持有对相应存货实物的控制权，在贸易业务过程中承担了存货风险和应收账款信用风险、具备自主定价权、属于合同的首要责任人，且结算模式为以贸易货款方式结算，公司的收入确认符合《企业会计准则》以及《监管规则适用指引——会计类第1号》关于全额法确认收入的相关规定。

（3）年审会计师回复：

云维股份公司2020年收入总额13.75亿元，较2019年收入总额13.38亿元未发生大额变动，但云维股份各项商品贸易规模2020年较2019年有较大变动，主要为云维股份根据市场状况和自身经营优势和资源情况对贸易品种进行了优化调整。

云维股份的贸易业务根据市场供需和自身优势分别与上下游进行的背对背谈判，分别签约，且自主选择供应商和客户，自主定价、并承担了贸易过程中的存货风险、市场风险、信用风险和现金流风险，并与供应商、客户全额结算贸易价款。在交易过程中在一段时间内实际持有对相应存货实物的控制权，且该控制权是非过渡性、非瞬时性的，云维股份是主要责任人。

我们在审计过程中针对云维股份的收入确认重点执行了以下审计程序(包括但不限于）：A、对销售与收款内部控制循环进行了解并执行穿行测试，并对重要的控制点执行了控制测试，评价与销售和收款相关的内部控制的设计和运行的有效性；B、了解并检查了公司贸易业务的相关资料，包括但不限于企业获取客户和确定供应商的机制和程序，了解并检查公司与上下游合作谈判记录、招投标资料以及意向合作协议等、了解企业与供应商和客户的价格谈判过程等，判断云维股份是否具备自主选择供应商和客户的能力、是否具备自主定价的能力；C、了解并检查云维股份对存货的现场管理制度、通过实地盘点和观察访谈了解云维股份现场管理具体操作过程、判断云维股份是否实际囤货并是否承担了存货实质风险；D、对收入执行细节测试，选取样本检查收入确认的相关单据，包括但不限于销售合同、发票、出库单、客户验收单、销售结算单等，检查已确认收入的真实性等；E、结合应收账款的审计，对主要客户函证交易额及往来余额，对未回函的客户执行替代测试，以确认相关收入确认的真实性和准确性等;F、对贸易业务的供应商和客户进行关联关系核查，根据公开工商信息网站查询供应商、客户、云维股份三方股权关系。根据我们执行的审计程序，年审会计师认为云维股份的收入确认符合《企业会计准则》以及《监管规则适用指引——会计类第1号》关于总额法的相关规定。

原文链接：

http://static.sse.com.cn/disclosure/listedinfo/announcement/c/new/2021-05-15/600725_20210515_10.pdf